版權聲明
2021年1月1日起，A股上市公司和其他執行企業會計準則的企業已經全面執行新租賃準則。致同近期將陸續發布新租賃準則常見問題及應用示例系列。該系列是結合新租賃準則及應用指南的相關規定、實務應用案例以及上市公司年報披露內容，研究新租賃準則執行過程中涉及職業判斷較多的常見問題和具體應用。
準則執行中常見的問題主要包括：租賃準則的適用範圍、租賃的識別、租賃的合併和分拆、租賃期的確定、增量借款利率的確定、使用權資產與租賃負債的確認與計量、短期租賃與低價值資產租賃的判斷、轉租賃、售後租回、列報和披露、新舊租賃準則銜接處理、新冠肺炎疫情相關租金減讓會計處理、與國際準則和美國準則之間的差異、上市公司執行新租賃準則影響分析以及審計應對等。本期主要內容為新租賃準則的豁免的常見問題及應用示例。
在新租賃準則下，在租賃期開始日，承租人應對租賃確認使用權資產和租賃負債。考慮到成本效益原則，新租賃準則規定，承租人可選擇對短期租賃和低價值資產租賃進行簡化處理，不需要確認使用權資產和租賃負債，而是將短期租賃和低價值資產租賃的租賃付款額，在租賃期內各個期間按照直線法或其他系統合理的方法計入相關資產成本或當期損益。其他系統合理的方法能夠更好地反映承租人的受益模式的，承租人應當採用該方法。
一
短期租賃
新租賃準則第三十條規定，短期租賃，是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。判斷是否符合短期租賃豁免條件時，主要考慮因素如下：
二
低價值資產租賃
新租賃準則第三十一條規定，低價值資產租賃，是指單項租賃資產為全新價值時價值較低的租賃。判斷是否符合低價值資產租賃豁免條件時，主要考慮以下因素：
三
常見問題及分析
（一）有續租選擇權的租賃
是否滿足短期租賃的判斷
實務中，一些合同明確約定的租賃期不超過1年，但是合同中約定了續租選擇權，是否能夠合理確定將行使續租選擇權是判斷能否滿足短期租賃定義的重要考慮因素。
示例1
承租人A公司簽訂了一項設備租賃合同，該合同包括9個月不可撤銷租賃期，以及4個月的續租選擇權。
（二）售後租回租賃期
短於一年能否適用豁免規定
示例2
背景
承租人A公司將辦公用房等出售並且簽訂租回1年的協議，其中的房屋轉讓屬於《企業會計準則第14號-收入》準則的銷售。
問題
對於租回1年，能否採用短期租賃的豁免規定？
分析
售後租回的會計處理屬於租賃準則的特殊業務部分，並且國際準則和中國企業會計準則是將售後租回交易作為一項交易。如果屬於售後租回，則按照準則的對應規定進行處理，不能將交易分成兩部分，對於租回單獨按照承租人處理，因而也不存在租回短於1年的政策選擇。
案例中的交易整體屬於售後租回交易，對於售後租回的會計處理應該按照準則第五十條條至第五十二條進行會計處理，首先判斷是否屬於銷售。屬於銷售的，承租人應當按原資產賬面價值中與租回獲得的使用權有關的部分，計量售後租回所形成的使用權資產，並僅就轉讓至出租人的權利確認相關利得或損失。
綜上，傾向售後租回短於1年不適用短期租賃的豁免規定。
（三）簽訂1年的租賃合同
能否能認定為短期租賃
示例3
承租人與出租人簽訂租賃期為1年的租賃合同，是否簡單認定為短期租賃？財政部2021年6月10日發布會計準則實施問答對該問題做了進一步解釋。
根據租賃準則第十五條並參考相關應用指南，租賃期是指承租人有權使用租賃資產且不可撤銷的期間，同時還應包括合理確定承租人將行使續租選擇權的期間和不行使終止租賃選擇權的期間。在租賃期開始日，企業應當考慮對承租人行使續租選擇權或不行使終止租賃選擇權帶來經濟利益的所有相關事實和情況，包括自租賃期開始日至選擇權行使日之間的事實和情況的預期變化。例如，承租人進行或預期進行的重大租賃資產改良在可行使相關選擇權時預期能為承租人帶來的重大經濟利益、租賃資產對承租人運營的重要程度、與終止租賃相關的成本等。
因此，當承租人與出租人簽訂租賃期為1年的租賃合同時，不能簡單認為該租賃的租賃期為1年，而應當基於所有相關事實和情況判斷可強制執行合同的期間以及是否存在實質續租、終止等選擇權以合理確定租賃期。如果歷史上承租人與出租人之間存在逐年續簽的慣例，或者承租人與出租人互為關聯方，尤其應當謹慎確定租賃期。
企業在考慮所有相關事實和情況後確定租賃期為1年的，其他會計估計應與此一致。例如，與該租賃相關的租賃資產改良支出、初始直接費用等應當在1年內以直線法或其他系統合理的方法進行攤銷。
（四）租賃合同變更導致租賃期
縮短至1年以內是否屬於短期租賃
根據租賃準則第二十九條、第三十條並參照相關應用指南，租賃變更導致租賃範圍縮小或租賃期縮短的，承租人應當相應調減使用權資產的賬面價值，並將部分終止或完全終止租賃的相關利得或損失計入當期損益。短期租賃是指在租賃期開始日，租賃期不超過12個月的租賃。
因此，租賃變更導致租賃期縮短至1年以內的，承租人應當調減使用權資產的賬面價值，部分終止租賃的相關利得或損失記入「資產處置損益」科目。企業不得改按短期租賃進行簡化處理或追溯調整。
（五）關於低價值資產租賃的判斷
新租賃準則第三十一條規定，低價值資產租賃，是指單項租賃資產為全新價值時價值較低的租賃。承租人在判斷租賃是否屬於低價值資產租賃時，應基於標的資產全新時的價值來評估其價值，不考慮其已使用年限。如果標的資產在全新時不屬於低價值資產，則該標的資產的租賃不能按照低價值資產租賃進行處理。
示例4
低價值資產租賃的判斷（IFRS16 IE3 示例11）
藥品製造和銷售行業的某承租人（以下簡稱承租人）持有以下租賃：
（1）房地產（包括辦公樓和倉庫）租賃。
（2）生產設備租賃。
（3）公司車輛（供銷售人員和高級經理使用，質量、規格和價值不等）租賃。
（4）卡車或廂式貨車（用於運輸，大小和價值不等）租賃。
（5）IT設備（供員工個人使用，如筆記本電腦、台式電腦、手持電腦設備、桌面打印機和手機）租賃。
（6）服務器（含增加服務器容量的單獨組件，這些組件是根據承租人需要陸續添加到大型服務器以增加服務器存儲容量的）租賃。
（7）辦公設備租賃：辦公家具（如桌椅和辦公隔斷）；飲水機；大功率多功能影印設備。
分析
承租人基於標的資產全新時的較低單獨價值，決定將下列租賃作為低價值資產租賃：
供員工個人使用的IT設備的租賃；以及
辦公家具和飲水機租賃。
承租人選擇按照新租賃準則的確認豁免規定對這些租賃進行會計處理。儘管服務器中的某一組件在單獨考慮時，可能屬於低價值資產，但服務器中多個組件租賃不符合低價值資產租賃的條件。這是因為，每個組件都與服務器的其他部分高度相關。承租人若不租賃服務器就不會租賃這些組件。
四
年報披露示例
根據A股上市公司年報已披露低價值資產租賃情況，多數企業披露單項租賃資產為全新資產時價值不超過人民幣3萬至5萬元，少數企業披露金額為人民幣1萬或10萬。
601899.SH 紫金礦業2021年報
重要會計政策
短期租賃和低價值資產租賃
本集團將在租賃期開始日，租賃期不超過12個月，且不包含購買選擇權的租賃認定為短期租賃；將單項租賃資產為全新資產時價值不超過人民幣40,000元的租賃認定為低價值資產租賃。本集團轉租或預期轉租租賃資產的，原租賃不認定為低價值資產租賃。本集團對房屋建築物、發電設備及輸電系統、機器設備、運輸工具、辦公及電子設備類別的短期租賃和低價值資產租賃選擇不確認使用權資產和租賃負債。在租賃期內各個期間按照直線法（或產量法）計入相關的資產成本或當期損益。
600011.SH華能國際2021年報
重要會計政策
短期租賃和低價值資產租賃
本公司及其子公司將在租賃期開始日，租賃期不超過12個月，且不包含購買選擇權的租賃認定為短期租賃；將單項租賃資產為全新資產時價值不超過人民幣3萬元或5000美元的租賃認定為低價值資產租賃。本公司及其子公司轉租或預期轉租租賃資產的，原租賃不認定為低價值資產租賃。本公司及其子公司對短期租賃和低價值資產租賃選擇不確認使用權資產和租賃負債。在租賃期內各個期間按照直線法計入相關的資產成本或當期損益，或有租金在實際發生時計入當期損益。
五
審核問詢與回復示例
北交所上市審核問詢與回復示例：
831689.BJ 克萊特2022-01
問題
使用權資產入賬價值準確性。根據申請文件，發行人向控股股東克萊特集團租賃廠房7,752.72㎡，合同一年一簽，用途為裝配車間及倉庫，發行人按5年租賃期計算使用權資產及租賃負債現值。租賃單價低於威海地區廠房租賃市場價格0.04-0.07元/㎡/天。請發行人：說明使用權資產及租賃負債初始入賬價值的確認依據及計算過程，租賃期確認為5年是否謹慎？
回復
發行人與克萊特集團簽訂的租賃合同為一年一簽。根據財政部會計準則委員會的會計準則實施問答：「當承租人與出租人簽訂租賃期為1年的租賃合同時，不能簡單認為該租賃的租賃期為1年，而應當基於所有相關事實和情況判斷可強制執行合同的期間以及是否存在實質續租、終止等選擇權以合理確定租賃期。如果歷史上承租人與出租人之間存在逐年續簽的慣例，或者承租人與出租人互為關聯方，尤其應當謹慎確定租賃期。」
克萊特集團系發行人的母公司，發行人與克萊特集團互為關聯方，根據發行人未來的生產管理計劃及克萊特集團出具的說明，發行人計劃在2021年起5年內長期租賃克萊特集團的房產，且克萊特集團亦計劃在未來5年內將相關房產租賃給發行人。結合上述因素，發行人合理確定租賃期為5年。
2021年1-6月，發行人實現營業收入19,820.09萬元，同比增長53.10%。在公司業務處於快速發展的背景下，發行人現有自有生產車間及倉庫已基本飽和。當前，發行人租賃克萊特集團廠房主要用於部分產品（主要為海洋工程及高技術船舶領域產品）裝配車間及倉庫。截至目前，發行人暫無新購土地並新建廠房的計劃，擬建設的募投項目「新能源通風冷卻設備製造中心項目」未來主要用於滿足風電、核電、燃氣輪機等新能源裝備領域產品，與租賃廠房當前生產產品不同。基於上述情況，發行人制定在2021年起5年內長期租賃克萊特集團房產的計劃具備合理性，租賃期確認為5年謹慎。
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