會計雅苑-會計審計資訊平台。 本文來自眾華會計師事務所微信公眾號，作者：周悠 魏瑋，如需轉載請註明來源。
供應商對經銷商實施返利激勵是現代商業活動中一項較為普遍的激勵措施，返利指供應商根據一定的評判標準，以現金或實物的形式對經銷商進行獎勵，具有滯後兌現的特點。由於返利形式多種多樣，有現金返利、實物返利等，返利的條款安排也各不相同，因此不同的返利政策對應的稅會處理也不盡相同。下面眾華稅務將從相關會計稅務法規出發，結合B2B形式案例，針對現金返利和實物返利兩種形式作出進一步剖析與探究。受篇幅限制影響，暫不討論積分換購、根據採購金額的不同在未來階梯式抵消貨款等其他形式返利。從會計處理角度，《監管規則適用指引——會計類第2號》指出，一般而言，對基於客戶採購情況等給予的現金返利，企業應當按照可變對價原則進行會計處理；對基於客戶一定採購數量的實物返利或僅適用於未來採購的價格折扣，企業應當按照附有額外購買選擇權的銷售進行會計處理，評估該返利是否構成一項重大權利，以確定是否將其作為單項履約義務並分攤交易對價。
從稅務處理角度，應根據增值稅和企業所得稅的相關政策，分別處理，和會計處理可能差生稅會差異。會計處理原則：根據《企業會計準則第14號——收入（2017修訂）》第十六條規定，合同中存在可變對價的，企業應當按照期望值或最可能發生金額確定可變對價的最佳估計數，但包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關不確定性消除時累計已確認收入極可能不會發生重大轉回的金額。企業在評估累計已確認收入是否極可能不會發生重大轉回時，應當同時考慮收入轉回的可能性及其比重。每一資產負債表日，企業應當重新估計應計入交易價格的可變對價金額。可變對價金額發生變動的，按照本準則第二十四條和第二十五條規定進行會計處理。
A 公司與B 公司約定，如果B 公司的年度採購超過900件商品，則A公司在次年年初給予B 公司採購金額10%的返利。假設每件商品含增值稅售價1.13萬元，當年B 公司共採購商品1000件完成採購金額1130 萬，A公司次年年初依約返利現金113萬元。（適用增值稅稅率13%）
會計處理
現金返利不涉及下一年度商品交易，應當按可變對價的相關規定進行會計處理。
A公司賬務處理如下：
第1年：
貸：主營業務收入 900萬元（1000*（1-10%））第2年：
稅務處理：
（1）增值稅處理：
增值稅的銷售額是指納稅人發生應稅行為取得的全部價款和價外費用，因此從增值稅角度考慮，並不能按照會計處理中根據可變對價拆分的收入計算增值稅。在上述案例中，第1年，銷售方A公司應將含稅銷售金額1130萬元價稅分離後乘以適用稅率13%計算增值稅，即增值稅應稅銷售額為1000萬元，增值稅稅金為130萬元。第2年，銷售方A公司支付返利後，可通過開具紅字發票的方式完成銷售方的銷售額抵減以及採購方的進項稅轉出處理。紅字專用發票的開具參考《國家稅務總局關於紅字增值稅發票開具有關問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第47號）的要求。《國家稅務總局關於納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發票問題的通知》(國稅函[2006]1279號)規定：「納稅人銷售貨物並向購買方開具增值稅專用發票後，由於購貨方在一定時期內累計購買貨物達到一定數量，或者由於市場價格下降等原因，銷售方給予購貨方相應的價格優惠或補償等折扣、折讓行為，銷貨方可按《增值稅專用發票使用規定》開具紅字增值稅專用發票。（2）企業所得稅處理：
企業所得稅層面，應該當期直接按照不含增值稅金額確認企業所得稅收入，而不是按照會計上預估銷售返利後確認的收入計算企業所得稅。後期實際支付返利時，企業所得稅按照實際返利淨額，由支付方沖減當時營業收入，取得方沖減當時營業成本。在上述案例中，在第1年彙算清繳時，返利尚未發生，應確認的企業所得稅應稅收入為1000萬元，而非會計處理中的900萬元，存在稅會差異，應納稅調整增加100萬元。待第2年匯繳時，返利已實際發生，企業所得稅的應納稅所得額應按照返利後的淨額計算繳納，納稅調減100萬元。《國家稅務總局關於確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條的規定：「除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重於形式原則。」
《國家稅務總局關於確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）第一條第（五）款規定：「企業為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬於商業折扣，商品銷售涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣後的金額確定銷售商品收入金額。」
會計處理原則：根據《企業會計準則第14號——收入（2017修訂）》第三十五條規定，對於附有客戶額外購買選擇權的銷售，企業應當評估該選擇權是否向客戶提供了一項重大權利。企業提供重大權利的，應當作為單項履約義務，按照本準則第二十條至第二十四條規定將交易價格分攤至該履約義務，在客戶未來行使購買選擇權取得相關商品控制權時，或者該選擇權失效時，確認相應的收入。客戶額外購買選擇權的單獨售價無法直接觀察的，企業應當綜合考慮客戶行使和不行使該選擇權所能獲得的折扣的差異、客戶行使該選擇權的可能性等全部相關信息後，予以合理估計。
客戶雖然有額外購買商品選擇權，但客戶行使該選擇權購買商品時的價格反映了這些商品單獨售價的，不應被視為企業向該客戶提供了一項重大權利。
A 公司與B 公司約定，如果B 公司的年度採購超過1000件商品，則A 公司在次年年初給予B 公司採購數量10%的實物形式返利。假設商品不含增值稅銷售價格為1萬元/件，當年B 公司合計支出1243萬元，總共採購商品1100件，已滿足返利條件，將在次年年初從A公司獲得110件商品的實物形式返利。（商品適用增值稅稅率13%）
會計處理
實物返利需達到協議所約定的各項標準後才取得額外購買權，且客戶行使該額外購買權兌換指定產品時，無需支付額外的價款，該選擇權向客戶提供了一項重大權利。針對該項重大權利，發行人作為單項履約義務，按照交易價格分攤的相關原則，將交易價格分攤至該履約義務。A公司賬務處理如下：
第1年：確認銷售收入並對將於下一年度交付的實物返利進行預提處理
[分攤交易價格：1000=數量 × 分攤單價=1100*（(1*1100)/(1100+1100*10%)）][分攤交易價格：100=數量 ×分攤單價=110*（(1*1100)/(1100+1100*10%)）]第2年：實際發生實物返利
稅務處理：
（1）增值稅處理：
由於返利的實質屬於事後折扣，即在一段時期的銷售額度實現後才能獲得的折扣，無法滿足開在一張發票上的折扣的要求，因此採取開具紅字發票的措施解決。銷售方開具紅字發票沖銷收入與銷項稅額，採購方沖減成本與進項稅額轉出。另一方面，用於返利的貨物，銷售方應按照正常的銷售進行處理，開具藍字專用發票申報銷項稅額，採購方取得專票用於抵扣。一紅一藍的對沖開票，最終供銷雙方的增值稅影響都為零。在上述案例中，第1年，銷售方A公司應將含稅銷售金額1243萬元價稅分離後乘以適用稅率13%計算增值稅，即增值稅應稅銷售額為1100元，增值稅金為143元。第2年，銷售方A公司支付實物返利後，可通過開具紅字發票的方式完成銷售方的銷售額100萬和銷項稅額13萬的沖減，並將返利商品作為實物銷售開具藍字專用發票申報銷項稅13萬。採購方收到紅字發票後做進項稅轉出處理，對於取得的藍字專用發票用於進項抵扣。（2）企業所得稅處理：
企業所得稅和現金返利的處理一樣，當期直接按照不含增值稅金額確認企業所得稅收入，而不是按照會計上預估銷售返利後確認的收入計算企業所得稅。後期實際支付返利時，分為2步：（1）支付方沖減收入，採購方沖減成本；（2）支付方將返利物品按照正常的銷售處理，結轉商品成本，確認商品銷售收入，採購方確認商品採購成本。在上述案例中，在第1年彙算清繳時，返利尚未發生，應確認的收入應為1100萬元，而非會計處理中的1000萬元，存在稅會差異，應納稅調整增加100萬元。待第2年匯繳時，返利已實際發生，企業所得稅的應納稅所得額應按照返利後的淨額計算繳納，納稅調減100萬元。實物返利的銷售處理由於在第二年會同樣作為會計銷售收入確認100萬元，不存在稅會差異，不需要進行企業所得稅納稅調整。可以看到從企業所得稅層面，該交易的銷售收入確認總金額和會計上是一樣的，為1100萬元，只是在第一年會計確認合同負債時，企業所得稅上會先行確認這100萬元收入，而在第二年又進行納稅調減，存在時間性差異。風險一：現金返利未合規開具紅字發票的涉稅風險
在商業經營活動中，考慮到開具紅字發票操作較為不便利，很多銷售方在支付現金返利後未向採購方開具紅字發票，反而是以互相開票的方式：採購方取得返利後按照6%稅率向支付返利的銷售方開具增值稅發票。
此項操作存在虛開發票的風險，由於採購方實際並未向銷售方提供任何服務，開具增值稅發票沒有業務實質支撐，將為雙方都帶來潛在稅務風險。
風險二：實物返利未做賬務處理的涉稅風險
在實物返利的業務中，同樣是出於便利性的考量，常見的操作是銷售方向採購方支付實物平銷返利時，雙方均不進行賬務處理的情況，既不開具紅字增值稅專用發票，也不開具藍字增值稅專用發票，只是按照返利約定給採購方發出返利實物。
由於銷售方沒有做商品購銷處理，通過倉庫盤點、查閱採購合同、查驗上游廠家賬簿等方式，會發現供應商庫存商品存在賬實不符的情況，存在稅務部門可能認為實物返利部分應作為視同銷售處理的風險。後記
千里之行,積於跬步，眾華稅務關注企業日常運營中方方面面的涉稅合規處理。希望我們的上述分析能給企業帶來幫助和啟發，如您的企業也面臨相關問題，我們歡迎您與我們進行進一步探討和交流。作者：周悠 魏瑋
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