鑽石舞台

2019年4月，財政部印發《關於修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》，研發費用首次作為財務報表項目單獨列報；同年7月科創板正式開市，標誌着研發投入作為科創屬性，獨立開創資本市場板塊。隨着財務報表使用者對企業研發投入的逐漸重視，其核算的合規性、歸集的準確性往往為其關注的事項，其中研發過程中產出的產品或副產品對外銷售（以下統稱「試運行銷售」，即研發試製品銷售）的會計處理是目前實務界和理論界較為關注的熱點之一。

遺憾的是，我國研發投入存在多元化核算口徑情況（包括會計核算、高新技術企業認定和企業所得稅加計扣除），加上實務中監管審核的差異性，這大大提高了企業編制財務報表和理解政策的難度。參考2019年以來我國相關監管機構對首次公開發行股票的反饋問答，目前實務中存在多種會計處理方式，按照是否確認資產、是否確認營業收入、是否沖減研發費用的口徑，主要分為以下四種類型：

國家稅務總局2015年第97號公告規定：企業在計算加計扣除的研發費用時，應扣減已按財稅［2015］119號文件規定歸集計入研發費用，但在當期取得的研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試製品等特殊收入；不足扣減的，允許加計扣除的研發費用按零計算。

為進一步規範研發活動的會計處理，2021年12月31日，財政部發布了《企業會計準則解釋第15號》（財會[2021]35號（以下簡稱「解釋15號」），明確指出了研發過程中產出的產品或副產品對外銷售的有關會計處理。

遺憾的是，解釋15號頒布後，仍存在較多研發支出的核算差異，尤其部分上市公司年度報告或IPO企業招股書披露的研發投入與研發費用存在一致和不一致兩種情形，存在不一致的論證理由主要為核算依據不同，但這種「一致和不一致」往往會誤導財務報表使用者對企業真實研發支出的理解和判斷。

2020年5月14日，國際會計準則理事會（IASB）發布了《對〈國際會計準則第 16 號——不動產、廠場和設備〉的修訂》（以下簡稱「國際會計準則第 16 號的修訂」），該修訂改變了原有資產試運行的相關收入沖減固定資產成本的做法，明確要求按相關準則確認資產試運行的相關收入和成本。

我國解釋15號與國際會計準則第 16 號的修訂相關內容如下：

可見，對試運行銷售的會計處理，解釋15號和國際會計準則第 16 號的修訂趨同，但解釋15號將試運行銷售的定義範圍進一步擴大到了研發過程中產出的產品或副產品。

換言之，解釋15號將研發試製品類似為不動產、廠場和設備達到預定可使用狀態前產出的產品或副產品，明確其銷售所產生的收入和成本反映了主體的當期業績，應當將其計入損益表中。

依據解釋15號，試運行銷售成本應當按存貨等相關準則進行會計處理，計入當期損益，這就要求應確定研發試製品有關的成本，並與研發支出的其他成本合理區分。可是，現行企業會計準則並未對研發活動的歸集口徑作出明確規定，在實務中往往以其他規範性文件作為一致性評價參照，如科技部、財政部和國家稅務總局聯合印發的《高新技術企業認定管理辦法》、財政部《關於企業加強研發費用財務管理的若干意見》以及國家稅務總局《關於企業研究開發費用稅前加計扣除政策有關問題的公告》等。