鑽石舞台

從首次執行會計期間內對財務報表的影響程度來看，本次修訂租賃準則對承租人的影響大於出租人，主要變化是取消承租人經營租賃和融資租賃的分類，要求對所有租賃（短期租賃和低價值資產租賃除外）確認使用權資產和租賃負債。與原先的經營租賃僅需要核算租賃費支出並考慮計入損益的期間之外，新租賃準則的會計處理明顯更加複雜，對承租人的會計核算及財務報告流程、資產負債率等財務指標、資本結構、成本費用構成、未來投融資安排、估值結果和相關業務流程的內部控制將產生深遠和重大的影響。

註冊會計師應該儘早走訪相關業務和職能部門，了解被審計單位對新租賃準則銜接所做的準備工作，包括不限於會計政策（例如銜接方法）和會計估計的確定、財務系統及內控流程的更新，以及對財務人員進行培訓的情況，結合新租賃準則的影響程度判斷管理層和財務人員是否已經具備了足夠的勝任能力來應對新準則的實施。

新租賃準則下，受影響較大的主要是採用經營租賃較多且單項租賃資產較高的領域，比如需要租賃飛機、船舶等重資產的行業（例如航空、海運等）將是受新準則波及的「重災區」。除此之外，餐飲、零售等需要租入大量物業（用於經營連鎖門店）也將受到影響較大。在金融行業內，商業銀行、證券公司和基金公司等經營面向個人的零售金融業務的機構由於網點通常採取租賃物業的方式，與前述的餐飲等行業情況類似，但考慮到金融企業本身資產和負債規模較大，使用權資產和租賃負債「入表」後對財務狀況的影響通常不明顯。

上述受影響較大的行業通常也是業務流程和財務報告流程對信息系統依賴程度較高的企業。註冊會計師還需要了解有關信息系統和應用的更新、升級情況，並據此調整執行信息系統審計中控制測試的範圍。

新租賃準則給出了不同的銜接方法，主要包括全面追溯調整調整比較報表的方法和簡化方法（簡化方法中又對每項租賃給出了假設使用權資產自租賃期開始日即採用新準則和使用權資產按照與租賃負債相等的金額調整預付租金兩種方法）。註冊會計師應該了解管理層對銜接方法的選取，獲取董事會批准的文件，並確認財務報表合併範圍內的各組成部分是否在全面追溯法和簡化方法的選取上保持了一致。

註冊會計師應當獲取租賃合同、業務台賬等資料，與管理層做出的新舊銜接累積影響數的計算過程進行核對，檢查新舊銜接影響計算的完整性和準確性，並覆核財務報表中披露的會計政策變更和累積影響數等信息是否充分、適當。

一般情況下，如果實施新租賃準則不涉及重大專業判斷，也不存在舞弊因素和內控控制重大缺陷的影響，則通常不會將實施新租賃準則單獨作為重大錯報風險相關的風險因素。但是，如果在預審時發現被審計單位管理層和財務人員尚未做好迎接新租賃準則的準備工作（包括財務核算、信息系統、內部控制和人員培訓等方面），那麼註冊會計師需要考慮管理層和財務人員可能不具備實施新租賃準則的勝任能力，進而判斷可能存在與新租賃準則實施相關的財務報表層次重大錯報風險，並制訂必要的應對措施。

在實施新租賃準則後，與租賃識別相關的內部控制可能涉及多個業務流程，例如合同管理、實物資產管理、採購與付款、財務報告、信息系統等。在首次實施新租賃準則的第一個會計期間，企業內部可能需要開展資產清查，即對需要「入表」核算的使用權資產進行識別和區分。

如果首次執行期間對已租入資產和在執行中的租賃合同的清查同時有財務部門、採購部門、工程部門、資產使用部門、後勤管理部門、信息管理部門和內部審計或稽核崗位的參與，註冊會計師可以考慮獲取上述資產清查報告（或文件記錄）及租賃合同台賬，並走訪上述相關部門的負責人員，了解清查工作的過程和結果，並在訪談的基礎上對新準則實施後的內控控制流程進行重新梳理。

註冊會計師應當獲取更新後的內控規章制度，識別關鍵控制點並執行穿行測試。在執行內控測試時，選取的樣本應當包括臨近資產負債表日的交易（兼顧存量業務和報告期新發生的租賃交易），以便測試更新後的內控流程是否有效運行。

對財務部門的訪談通常還應該涉及與新租賃準則相關的會計政策和會計估計的制訂，例如短期租賃和低價值租賃的判斷標準、使用權資產的折舊計提方法、計算租賃負債現值的折現率選取等。

審計實務中，與租賃識別相關的錯報風險因素可能包含以下幾個方面：

針對上述錯報風險，註冊會計師除了擬信賴內部控制之外，還需要結合對被審計單位經營模式的了解進行實質性的分析。

對於應識別為租賃但管理層可能未按照租賃準則處理的交易，註冊會計師可以考慮從以下方面實施實質性程序：

對於未實際移交或者在租入後長期閒置的使用權資產，註冊會計師應獲取租賃合同，對資產供應方實施背景調查，查找是否為未披露的關聯方；對經辦該項業務的採購部門、資產使用部門進行訪談，了解租賃業務的真實背景和意圖。如果發現存在舞弊跡象，需要考慮實地走訪資產供應方並追查支付的租金去向。

對於存量或報告期新增的重大租賃業務，如果認為管理層在合同是否為租賃或包含租賃的判斷存在偏向，註冊會計師應獲取租賃合同並審閱合同條款，結合已識別資產的用途、狀況、被審計單位獲取經濟利益的方式等因素分析交易實質。同時也可以考慮同行業上市公司的處理慣例。必要時，可以實地勘察已識別資產，走訪資產供應方並追查資產在購建時的相關文件資料、證書等。

需要注意的是：雖然同行業的慣例具有明顯的參考意義，但對於重大的資產租入交易，每項交易可能有單獨的安排；註冊會計師也不能僅由於管理層選取的處理方式與同行業上市公司不同而認為存在判斷的偏差。

例如在酒店管理行業，目前的交易模式普遍是業主方（即資產供應方）提供經營酒店的物業，而酒店的商標、內部裝修、營銷策略、目標客戶群體及全球積分計劃的適用等均由酒店管理公司確定，酒店管理公司負責安排提供日常服務並收取費用，收益雙方按合同約定分成。業主方派駐的代表僅在存在重大事件時才參與處置。這種情況下，由於酒店管理公司有權獲得在使用期間主導標的物業的用途，因使用標的物業所產生的幾乎全部經濟利益由酒店管理公司享用，該合同應該包含租賃（業主方享有的收益分成實質上是租金，可能包含可變租賃付款額）。

但是，在某些特定的市場，因司法或監管等因素的影響，業主方可能更加強勢，例如在酒店物業的構建過程中，業主方完全主導了設計，甚至其風格理念、市場定位等均按照業主方的意圖確定；在酒店建成後的運營過程中，按照協議條款，業主方負責物業的修理、維護等工作，管理團隊無權對酒店內部的裝修、布局等做出更改。在這種情況下，也可能認為已識別資產由資產供應方設計，且設計時已預先確定了資產在整個使用期間的使用目的和使用方式，從而判斷合同不包含租賃。

新租賃準則下，租賃期的確定直接影響租賃負債的初始及後續計量以及是否適用簡化處理方法的租賃（短期租賃）等。因此，對於租賃期，既要關注初始確認時租賃期的確定，也要關注後續期間相關選擇權評估結果或實際行權情況的變化。

總的來講, 註冊會計師應當基於所有相關事實和情況判斷可強制執行合同的期間以及是否存在實質續租、終止等選擇權以合理確定租賃期。如果歷史上承租人與出租人之間存在逐年續簽的慣例，或者承租人與出租人互為關聯方，尤其應當謹慎確定租賃期。

實務中，承租人通常無法獲得租賃資產的公允價值、出租人的初始直接費用等信息，難以確定租賃內含利率，因而需要採用增量借款利率。採用增量借款利率能夠體現承租人自身信用風險等特徵對摺現率的影響，更加符合企業實際，但與此同時也帶來了新的實務難點和操縱空間。承租人採用的增量借款折現率是否合理審計程序：

租賃變更，是指原合同條款之外的租賃範圍、租賃對價、租賃期限的變更，包括增加或終止一項或多項租賃資產的使用權，延長或縮短合同規定的租賃期等。租賃變更會計處理是否正確審計程序：

對於短期租賃，註冊會計師應評估合同是否為租賃或者包含租賃，同時具體審計程序主要包括：

對於低價值資產租賃，註冊會計師應重點關注低價值資產認定的量化標準是否過高。雖然新租賃準則未規定具體金額標準，但明確要求應當根據資產為全新狀態時的絕對價值進行判斷，不應考慮資產已被使用的年限。不受承租人規模、性質等影響，也不考慮該資產對於承租人或相關租賃交易的重要性。另外，如果承租人已經或者預期要把相關資產進行轉租賃，則不能將原租賃按照低價值資產租賃進行簡化會計處理。

另外，註冊會計師應根據租賃合同檢查、測算採用簡化處理方法的租賃（短期租賃和低價值資產租賃）的分類和會計處理是否正確。例如，獲取採用簡化處理方法的租入固定資產的列表，包括租金費用，測算本期計提的租金費用是否正確，並與管理費用、銷售費用等科目進行勾稽核對等。

在新租賃準則中，判斷的難點主要集中在售後租回業務，原因是對於賣方兼承租人和買方兼出租人兩方來說，新準則除對租賃業務的處理要求外，均要求按照《企業會計準則第14號——收入》的規定判斷資產轉讓是否構成銷售。特別是對賣方兼承租人來說，資產轉讓是否構成銷售的判斷影響當期營業收入，因此通常需要考慮是否存在舞弊或者管理層偏向。

對於賣方兼承租人，售後回租業務本質上是一項以標的資產為押品的融資，即讓渡一部分標的資產的權利來獲取資產轉讓的對價，同時仍保持一部分對標的資產的使用權。註冊會計師在對賣方兼承租人的財務報表實施審計程序時，重點應關注構成銷售的判斷和銷售對價的公允價值與資產的公允價值是否相同的判斷。

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