鑽石舞台

近期，有深圳舊改專家發表《【行業探討】小舵主剖析深圳舊改項目調容核心技術》一文，引發普遍關注和熱議。

本文將站在巨人的肩膀上，結合「五類地、飛地、安置用地（征地返還用地、留用地等）、優化更新單元」等提容方式，分上、中、下三期探討對稅務的影響，以便決策者能夠全面評估提容對項目利潤和實際稅負的影響。

（一）通過舊屋村認定、非農指標調入、返還指標調入、飛地指標調入、三規處理等辦法把項目的五類用地比例提高到100%，所發生的成本能否作為項目成本稅前扣除？

（二）開發商通過外部移交用地增加更新項目合法用地比例，並在容積率未達上限的情況下，通過飛地轉移容積，增加項目計容可售建築面積，該過程中發生的理清經濟關係、處置未完善征（轉）手續的用地涉及的補償費用和拆除工程支出，能否作為更新項目成本扣除？

（三）未落實返還用地指標疊加至更新項目有何稅務效果？

（四）可計入獎勵容積的無償移交政府的公共配套設施如何作稅務處理？

舊改專家提出，深圳舊改項目合法用地比例達到60%後，根據《深圳市城市更新辦法》及其實施細則等政策文件的要求，城市更新項目應保持不少於15%的土地無償移交政府。

一般合法用地比例越高，需額外增加無償土地貢獻用地比例越低，項目計容可售面積增加。

根據舊改專家觀點，在能增加五類地的情況下，可以以低成本通過舊屋村認定、非農指標調入、返還指標調入、飛地指標調入、三規處理等辦法把項目的五類用地比例提高到100%。

通過舊屋村認定、非農指標調入、返還指標調入、飛地指標調入、三規處理等辦法把項目的五類用地比例提高到100%，所發生的成本能否作為更新項目成本稅前扣除？

在使合法用地指標達到100%的過程中，會發生如上圖所示的成本。

其中工程類成本涉及舊屋村認定的測繪費用、公示費用及報審圖製作費用，三規處理過程中的測繪費用、消防安全鑑定費用及房屋質量審查費用等。

非農指標和返還指標購買成本涉及指標的現金補償或物業補償。

三規處理過程中還會涉及根據《深圳市人民政府關於農村城市化歷史遺留產業類和公共配套類違法建築的處理辦法》的規定繳納的罰款及補繳的地價款。

此外，在項目立項之前開發商通過前述方法提高合法用地比例，需要股份公司、股民或者其他權利人的配合，往往會涉及諸多台底費用。

工程類成本支出

工程類成本支出，若可以取得合法有效憑證，開發商可以按照票面載明的增值稅額抵扣銷售時產生的銷項稅額。

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》和國稅發[2009]31號文，前期工程費包括規劃、設計、項目可行性研究和水文、地質、勘察、測繪、籌建、「三通一平」等支出，前述提容過程中發生的工程類成本支出，符合土地增值稅和企業所得稅前期費用規定內容的，在取得合法有效憑證且實際發生的前提下可稅前扣除。

指標購買成本支出

指標購買成本，涉及對調入指標的現金補償或物業補償。

非農指標或返還指標，部分區（例如寶安區）的《股份公司財務管理辦法》明確規定，按照無形資產管理。根據財稅〔2016〕36號文，轉讓無形資產需要按規定繳納增值稅，根據國家稅務總局公告2018年28號文，企業發生的支出屬於增值稅應稅項目的，銷售方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發票作為稅前扣除憑證。

以購買無形資產的方式調入指標發生的現金補償，不屬於財稅〔2016〕140號文規定的「向政府部門支付的土地價款」或「取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用」，難以抵減增值稅銷售額。若村股份公司向開發商開具增值稅專用發票，則開發商可以按照票面載明的增值稅額抵扣銷售時產生的銷項稅額，也可作為「取得土地使用權所支付的金額」在土地增值稅和企業所得稅稅前扣除。

但在實操中，存在股份公司並未就買賣指標開具增值稅發票和繳納增值稅，這種情形下不滿足抵扣增值稅銷項稅額的條件，且土地增值稅和企業所得稅稅前扣除存在征管風險。

物業補償，不屬於拆遷補償，但可理解為以物業購買調入指標，與現金補償無本質上的區別，都屬於開發商為取得調入指標對應的土地使用權而支付的代價，可確認土地增值稅和企業所得稅「取得土地使用權的成本」。具體分析參考《土地整備|留用地指標稅務處理之「孰是孰非」》。

三規處理補繳支出

三規處理補繳的地價款，是由歷史違建當事人或管理人作為主體向政府部門補繳地價款，並取得政府部門開給歷史違建當事人或管理人的財政票據。但由於辦理三規後居民認為並不能帶來更多利益，反而限制了一些權益，故而辦理的積極性不高，所以辦理三規補繳的地價款實際由開發商承擔。

更新項目在開發商完成地上建築物拆除後，向政府部門受讓土地使用權，根據財稅〔2016〕140號文規定，土地受讓人「向政府部門支付的土地價款」可以抵減增值稅銷售額。開發商在三規處理環節承擔的地價款不屬於土地受讓環節支付的地價款，且其僅為代歷史違建當事人或管理人承擔地價款。基於業務環節和支付主體分析，開發商實際承擔的地價款不能抵減增值稅銷售額。

根據《土地增值稅暫行條例實施細則》和國稅發[2009]31號文，開發商承擔的三規處理地價款理論上屬於「取得土地使用權的成本」可在稅前扣除。但由於財政票據主體與實際承擔主體不符，則由開發商扣除該部分成本存在稅務風險。

「三規」處理過程中應由歷史違建當事人繳納的罰款，若由開發商承擔，業務上並非開發商被政府部門依據國家法律、行政法規做出的罰款，稅務上不屬於《企業所得稅法》規定的不得在稅前扣除的「罰金、罰款和被沒收財物的損失」，而是開發商實際發生的與取得收入有關的支出。但由於財政票據主體與實際承擔主體不符，則由開發商扣除該部分支出存在稅務風險。

台底費用

台底費用，包括股份公司過會股民出場費用、過節費用等，該部分費用往往不能取得合法有效憑證，不能作為開發商的成本在稅前扣除。

綜上，開發商可以以低成本通過前述方法將開發項目的合法用地比例提高到100%，但這裡說的低成本是指較低的業務成本，沒有考慮購買指標成本和三規處理成本存在不能稅前扣除的稅務風險，還有實際較高的台底成本，且這部分台底成本不能作為稅前可扣除的成本。

因此，在做出通過五類地提高項目計容可售面積決策時，既要會算投資的「大賬」，也要會算稅務的「細賬」，否則就會引發稅務「事故」，降低投資「大賬」收益。